L’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) est un impôt assis sur le patrimoine du contribuable au 1er janvier de l’année d’imposition. En principe, tous les biens composant le patrimoine du contribuable doivent, sauf exceptions, être déclarés pour leur valeur vénale au 1er janvier.

Toutefois, les biens qualifiés de professionnels, définis aux articles 885 N à 885 R du Code général des impôts, ne sont pas pris en comptes dans l’assiette de l’ISF.

Les biens professionnels peuvent être classé en trois catégories :

  • les biens utilisés dans le cadre d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale, exercée sous forme individuelle ;
  • les parts ou actions de sociétés soumise à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés ;
  • le cas particulier des baux ruraux à long terme et parts de GFA.

Biens nécessaires à l’exercice d’une activité professionnelle exercée sous forme individuelle

Les biens nécessaire à l’exercice d’une activité industrielle, commerciale artisanale, libéral ou agricole peuvent être qualifiés de biens professionnels.

Encore faut-il que l’activité soit exercée à titre principal et correspond à une véritable profession c’est à dire à l’exercice, à titre habituel et constant, d’une activité de nature à procurer à celui qui l’exerce le moyen de satisfaire aux biens de l’existence. Cette profession doit être effectivement exercée, ce qui suppose l’accomplissement d’actes et de diligences caractérisant la pratique de la profession. Par ailleurs, le caractère professionnel de l’activité doit être apprécié en fonction d’un faisceau d’indices (inscription au registre du commerce et des sociétés ou à un organisme professionnel, caractère habituel de l’activité…).

Seuls les biens nécessaires à l’exercice de l’activité professionnelle principale bénéficient de l’exonération au titre des biens professionnels.

En cas d’exercice de plusieurs activités professionnelles, la profession principale est celle qui constitue pour le redevable l’essentiel de ses activités économiques (temps passé, importance des responsabilités…) indépendamment des revenus qu’il en tire. Si ce critère ne permet pas de déterminer l’activité principale, il conviendra alors d’appliquer le critère du revenu prépondérant (BOI-PAT-ISF-30-30-10-30 n°10 et s.).

Cependant, en présence d’activités similaires ou connexes et complémentaires, le caractère de l’activité principale s’apprécie globalement.

Les biens concernés par l’exonération figurent en principe à l’actif du bilan. Cela étant, l’inscription à l’actif du bilan ne préjuge pas de la nécessité du bien pour l’exercice de l’activité, condition indispensable pour être qualifié de bien professionnel. De la même façon, le choix d’un entrepreneur individuel de conserver un immeuble affecté à sa profession dans son patrimoine privé n’as pas pour effet de priver celui-ci de la qualification de bien professionnel.

S’agissant de l’immobilier d’entreprise, un entrepreneur individuel a en effet le choix d’inscrire ou non le bien au bilan de son entreprise. Si l’entrepreneur choisit de conserver ses locaux professionnels dans son patrimoine privé, ceux-ci seront qualifiés de biens nécessaires à l’activité professionnelle de l’entrepreneur. De même, si l’entrepreneur utilise dans le cadre de son activité professionnelle principale des locaux professionnels appartenant en propre à son conjoint, son partenaire de PACS ou son concubin notoire, ces biens seront considérés comme des biens professionnels.

Si l’immeuble n’est pas exclusivement affecté à l’activité professionnelle, l’exonération portera sur la fraction de l’immeuble utilisée dans le cadre de l’activité professionnelle du contribuable.

Parts de sociétés d’exploitation

Quel que soit son régime fiscal, les parts ou actions d’une société ne sont susceptibles d’être qualifiées de biens professionnels qu’à la condition de celle-ci exerce, à titre principal, une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérales ou agricole. Les titres détenus dans une société dont l’activité est la gestion d’un patrimoine mobilier ou immobilier ne sont pas concernés.

Les titres de sociétés exerçant à la ois une activité opérationnelle et une activité patrimoniale ne bénéficieront de l’exonération qu’à concurrence de la valeur des titres représentant l’activité professionnelle.

Sociétés relevant de l’impôt sur le revenu

Les parts de sociétés relevant de l’impôt sur le revenu sont considérées comme biens professionnels lorsque le redevable exerce de manière effective et à titre principal son activité professionnelle dans celle-ci.

L’activité professionnelle principale est celle qui constitue l’essentiel des activités économiques du redevable et à défaut, celle qui lui procure la plus grand partie de ses revenus professionnels.

A noter que l’exercice d’une activité salariée dans la société ne permet pas de remplir les conditions pour bénéficier de l’exonération au titre des biens professionnels.

Qu’en est-il lorsque le contribuable détient des parts ou actions dans plusieurs sociétés ? Dans ce cas, l’article 885 O du Code général des impôts distingue selon que le contribuable détient uniquement des parts dans plusieurs sociétés relevant de l’impôt sur le revenu ou selon qu’il détient à la fois des parts ou actions de sociétés relevant de l’impôt sur le revenu et de sociétés assujettis à l’impôt sur les sociétés.

  • Le contribuables d »tient des parts dans plusieurs sociétés à l’impôt sur le revenu : si les activités des différentes sociétés sont similaires ou connexes et complémentaires, l’ensemble des parts constitue un bien professionnel unique.
  • Le contribuable détient des parts ou actions dans une société soumise à l’impôt sur le revenu et dans une société passible de l’impôt sur les sociétés : ces titres seront qualifiés de biens professionnels et exonérés en totalité à la condition que le redevable satisfasse aux conditions requises pour chacune des sociétés.

Sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés

Les parts ou actions de sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés seront considérées comme des biens professionnels sous respect des conditions cumulatives suivantes :

  • le contribuable doit exercer au sein de la société une fonction de direction donnant leur à une rémunération normale et représentant au moins la moitié de ses revenus professionnels ;
  • l’article 885 O bis du Code général des impôts énumère les fonctions de direction ouvrant droit à la qualification de biens professionnels. Il s’agit :
      • des gérants majoritaires et minoritaires de SARL et société en commandites par actions ;
      • des associés de sociétés en nom collectif, en commandite simple, en participation, créées de fait, d’entreprise agricole à responsabilité limitée sociétés civiles et sociétés civiles professionnelles ;
      • du président, directeur général, directeur général délégué, président du conseil de surveillance et membre du directoire des sociétés anonymes ;
      • des associés dirigeants ayant le pouvoir de représenter la société pour les sociétés par actions simplifiées (président, directeur général et directeur générale délégué).

Ces fonctions doivent être effectivement et personnellement exercées, ce qui sous-entend que le dirigeant concerné doit consacrer ses fonctions à une activité et des diligences constantes et réelles. A noter que l’appréciation de l’exercice d’une fonction de direction peut être regardée soit au niveau du redevable soit au niveau de son conjoint ou concubin notoire.

Par ailleurs, l’exercice de cette fonction doit donner lieur à une rémunération normale représentant plus de la moitié des revenus professionnels du redevable. Le caractère normal de la rémunération s’apprécie compte tenu de la nature, de l’importance de l’activité et des résultats de l’entreprise. Dans sa doctrine, l’administration fiscale précise que ce contrôle s’effectue en tant compte dans un premier temps des prérogatives et pouvoirs réels de l’intéressé puis du montant de la rémunération par comparaison avec celle des autres dirigeants afin de déterminer si la rémunération est en adéquation avec les fonctions exercées (BOI-PAT-ISF-30-30-30-10 n°210 et s.).

Enfin, la rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels du contribuable.

Les revenus qualifiés de professionnels sont ceux soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires, des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et les revenus des gérant et associé assimilés à des salaires à l’exclusion donc des dividendes et jetons de présence.

Il doit détenir, directement seul ou avec un des membres de son groupe familial ou indirectement par le biais d’une société interposée, au moins 25 % des droits de vote.

Ce seuil de détention minimum n’est pas exigé dans les cas suivants :

  • en cas d’augmentation de capital : à la condition que le seuil de 25 %  ait été respecté dans les 5 années précédant l’augmentation, qu’à l’issue de l’opération le contribuable détienne seul ou avec son conjoint, partenaire de PACS ou concubin notoire, au moins 12.5 % des droits de vote et qu’il ait conclu un pacte avec d’autres associés afin de représenter ensemble au moins 25 % des droits de vote et d’être en mesure d’exercer un pouvoir d’orientation dans la société ;
  • les gérants et associés dont les rémunérations sont assimilées à des salaires en application de l’article 62 du Code général des impôts (gérants majoritaires de SARL notamment) ;
  • lorsque la valeur des parts ou actions détenues par le redevable et son conjoint, partenaire de PACS ou concubin notoire, excède 50 % du patrimoine brut taxable.

Lorsque le contribuable possèdes des parts ou des actions dans plusieurs sociétés ayant des activités similaires ou connexes et complémentaires, celles-ci sont considérées comme des un bien professionnel unique. Dans ce cas, les critères afférent à la fonction et à la détention du capital s’apprécient de façon globale.

Baux ruraux à long terme

 Dans la situation envisagée, le bailleur n’exerce plus d’activité professionnelle et à ce titre les terres et bâtiments agricoles dont il est propriétaire ne peuvent plus bénéficier de l’exonération au titre des biens professionnels, Ils devraient dès lors être déclarés dans le patrimoine taxable de l’ISF du redevable pour leur valeur vénale au 1er janvier de l’année d’imposition. Mais, sous réserve de respecter certaines conditions, le bailleur pourra revendiquer la qualification de biens professionnels su les biens agricoles qu’il possède sont loués par bail rural à long terme

En effet, les terres et bâtiments agricoles loués par bail rural à long terme ou par bail rural cessible, pour une durée d’au moins 18 ans, sont qualifiés de biens professionnels dès lors que le preneur est un membre du groupe familial du bailleur et qu’il utilise le bien donné en location dans le cadre de son activité professionnelle principale.

Les membres du groupe familial du bailleur sont limitativement énumérés par le Code général des impôts, à savoir le conjoint bailleur, l’un de leurs frères ou sœurs, l’un de leurs ascendants ou descendants ou le conjoint de l’un de leurs ascendants ou descendants.

Si le preneur exerce son activité professionnelle dans le cadre d’une société et qu’il met à disposition de celle-ci les biens qu’il détient en location ou qu’il fait apport à cette société de son droit au bail, le bailleur ne perd pas le bénéfice de l’exonération au titre des biens professionnels à la condition que le société soit à l’objet principalement agricole et qu’elle soit détenue à hauteur de 50 % au moins par le bailleur et les membres de son groupe familial.

De même, si le bail rural à long terme est réalisé au profit d’une société, la qualification de bien professionnel sera acquise à la double condition que l’objet de la société soit principalement agricole et que le parts soient détenues à hauteur d’au moins 50 % par le bailleur ou les membres de son groupe familial.

Précisons que, compte tenu du renvoi à l’article L 411-37 du Code rural et de la pêche maritime, le capital de la société doit être majoritairement détenu par des personnes physiques.